Учет затрат на гарантийный ремонт в строительной организации. Создание резервов – способ финансового регулирования Резерв по гарантийным обязательствам в строительстве

Новая страница 1

Правовое регулирование вопросов ответственности продавца за продажу покупателю товара ненадлежащего качества содержится в ст. 469–477 Гражданского кодекса РФ и в Законе РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей» (далее - Закон № 2300-1).

Продавец согласно п. 1 ст. 469 ГК РФ обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Иными словами, при продаже продавец предоставляет гарантию на товар.

Как следует из п. 2 ст. 470 ГК РФ, договором может быть предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара; продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 настоящего Кодекса, в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока).

Гарантийный срок устанавливается изготовителем (исполнителем) в его технической документации (договоре с потребителем) и исчисляется в единицах времени.

Таким образом, продавец отвечает за качество товара в любом случае, независимо от того, предусмотрено соответствующее условие в договоре или нет. Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 ГК РФ).

Предметы, на которые может быть выдана гарантия

Из п. 2 ст. 470 ГК РФ следует, что продавец вправе предоставить гарантию качества на товар в целом. Аналогичные требования содержатся в пп. 6 и 7 ст. 5 Закона № 2300-1.

В то же время в п. 3 ст. 470 ГК РФ и п. 3 ст. 19 Закона № 2300-1 комплектующие изделия и составные части товара выделены в качестве самостоятельного предмета гарантийных обязательств продавцов (изготовителей).

В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 1 и ст. 421 ГК РФ свобода договора может быть ограничена только положениями законов и иных правовых актов. В законодательстве не содержится запрета на установление продавцом (изготовителем) гарантийного срока на отдельные комплектующие и составные части товара.

Таким образом, представляется, что продавец (изготовитель) вправе устанавливать гарантийный срок как на товар в целом, так и на отдельные комплектующие изделия и составные части товара.

Ответственность продавца за качество товара

Наличие гарантии на проданный товар определяет пределы ответственности продавца за ненадлежащее качество товара. По общему правилу (то есть при наличии законной гарантии) продавец отвечает за недостатки товара, если покупатель докажет, что они возникли до момента перехода риска случайной гибели или случайной порчи на покупателя или по причинам, возникшим до этого момента.

Порядок признания расходов на гарантийный ремонт в налоговом учете предприятия-изготовителя

В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НК РФ), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Пунктом 1 ст. 267 НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Таким образом, гл. 25 НК РФ предусмотрены два метода учета для целей налогообложения произведенных расходов на гарантийный ремонт и обслуживание:

· непосредственное списание фактически произведенных в течение гарантийного срока затрат в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией;

· формирование резерва на гарантийный ремонт с последующим списанием фактически произведенных расходов за счет средств созданного фонда.

Резерв на гарантийный ремонт и обслуживание

Резервирование расходов предполагает равномерное распределение предстоящих затрат в течение одного или нескольких налоговых периодов с целью стабилизации налоговой базы и платежей налога на прибыль в бюджет.

При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п. 2 ст. 267 НК РФ).

В отношении реализованных товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем не предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, резерв по гарантийному ремонту не создается.

Решение о целесообразности создания резерва организация принимает самостоятельно. В учетной политике для целей налогообложения прибыли на предстоящий год должен быть отражен принятый способ учета расходов на гарантийный ремонт, а в случае принятия решения о создании резерва - предельная сумма резерва и норматив (процент) отчислений, порядок создания резерва по гарантийному ремонту, то есть способ расчета ежемесячной величины отчислений.

В случае принятия налогоплательщиком решения о списании расходов за счет резерва создание резерва осуществляется в порядке, установленном ст. 267 НК РФ.

Ежемесячные суммы отчислений на создание резерва относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, которые учитываются при исчислении налога на прибыль на основании подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). Расходы в виде отчислений в резерв на гарантийный ремонт могут возникнуть только в том отчетном периоде, в котором производилась реализация товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания.

Создание резерва. Предельная величина резерва

В соответствии с п. 2 ст. 267 НК РФ в учетной политике должен быть определен размер отчислений в этот резерв.

Предельная величина отчислений определяется п. 3 ст. 267 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 267 НК РФ размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Пример 1

Организация, специализирующаяся на изготовлении бытовой техники, приняла решение о создании в 2002 г. резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию в предельной сумме.

Сумма выручки от реализации бытовой техники в 2000 г. составила 50 000 тыс. руб., в 2001 г. - 80 000 тыс. руб., в 2002 г. - 70 000 тыс. руб., в 2003 г. - 80 000 тыс. руб.

Сумма фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию техники в 2000 г. - 500 тыс. руб., в 2001 г. - 700 тыс. руб., в 2002 г. - 800 тыс. руб.

Выдавая гарантию, организация принимает на себя обязательство безвозмездно (для покупателя, заказчика) устранить обнаруженные в будущем недостатки товаров, готовой продукции (работ). В некоторых случаях организация должна признать в бухучете оценочное обязательство. Это нужно сделать, если одновременно выполняются следующие условия:

В течение определенного периода организация обязана производить ремонт реализованных товаров, готовой продукции (работ), так как выдала на них гарантию;

Существует вероятность того, что экономические выгоды, необходимые для исполнения оценочного обязательства, уменьшатся;

Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Это следует из пункта 5 ПБУ 8/2010, которое применяется начиная с отчетности за 2011 год.

Когда создается резерв

Если расходы на гарантийный ремонт, которые могут возникнуть у организации в будущем, организация признает оценочным обязательством, то в бухучете нужно создать резерв предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010).

Ситуация: должны ли создавать резерв на гарантийный ремонт торговые организации, если расходы на такой ремонт впоследствии возмещает производитель?

Если расходы на гарантийный ремонт организация признает оценочным обязательством, она должна создавать в бухучете резерв на гарантийный ремонт (п. 8 ПБУ 8/2010).

При этом обязанность создания резерва не ставится в зависимость от того, получает торговая организация компенсацию расходов на гарантийный ремонт или нет.

Суммы, полученные от производителя в качестве возмещения расходов на гарантийный ремонт, учитывайте в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).

Величина оценочного обязательства

Конкретной методики определения величины оценочного обязательства законодательством не предусмотрено. При этом раздел III ПБУ 8/2010 содержит общий порядок определения величины оценочного обязательства.

Согласно данному порядку оценочное обязательство признается в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010). То есть организация должна оценить предполагаемую сумму расходов, которую ей придется понести для выполнения обязательств по гарантийному ремонту. Такую оценку производят на основе имеющихся фактов хозяйственной деятельности организации, опыта в отношении аналогичных обязательств организации или мнений экспертов (п. 16 ПБУ 8/2010).

Если оценочное обязательство является существенным, информация о нем должна раскрываться в бухгалтерской отчетности (п. 24 ПБУ 8/2010).

Метод, которым определяется сумма оценочного обязательства, нужно закрепить в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008). Например, организация вправе оценивать предстоящие расходы на гарантийный ремонт с учетом имеющихся данных о фактическом уровне затрат на гарантийный ремонт за последний год или путем экспертной оценки.

Ситуация: как определить дату реализации продукции (товара) для создания резерва на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание), если реализация продукции (товаров) происходит через комиссионера?

Если продукция (товары) реализуются по договору комиссии (п. 1 ст. 990 ГК РФ), то датой реализации признается дата, указанная в отчете комиссионера (ст. 999 ГК РФ). При таком варианте продаж организация вправе создавать резерв на гарантийный ремонт только после получения отчета комиссионера. Дата этого отчета и будет датой создания резерва.

Бухучет

В бухучете отчисления в резерв на гарантийный ремонт относятся к расходам по обычным видам деятельности или к прочим расходам (п. 5 ПБУ 10/99, п. 8 ПБУ 8/2010). Расходы по увеличению резерва признаются прочими расходами организации (п. 20 ПБУ 8/2010).

В бухучете начисление резерва на гарантийный ремонт отражайте на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» по субсчету «Резерв на гарантийный ремонт» (Инструкция к плану счетов):

Дебет 20 (23, 44), 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»

- произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт.

Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты, нужно определить, какую сумму резерва списать в расходы текущего отчетного периода, а какую в следующие отчетные периоды. Для этого нужно посчитать:

Приведенную стоимость оценочного обязательства;

Расходы, увеличивающие обязательство в следующие отчетные периоды.

Приведенная стоимость оценочного обязательства (сумма резерва, которую можно списать в расходы текущего периода) считается по формуле:

Коэффициент дисконтирования определяют следующим образом:

Коэффициент дисконтирования

1 + ставка дисконтирования

...

Количество множителей соответствует количеству лет дисконтирования оценочного обязательства. Ставку дисконтирования определяют экспертным путем, например, в зависимости от прогнозируемого уровня инфляции.

Расходы по увеличению оценочного обязательства, которые списывают в следующих отчетных периодах, считаются следующим образом:

Приведенный выше порядок расчета применяют также организации, которые прописали в учетной политике, что корректируют с учетом коэффициента дисконтирования оценочные обязательства, срок исполнения которых составляет менее 12 месяцев после отчетной даты.

Такой порядок предусмотрен пунктом 20 ПБУ 8/2010.

Пример отражения в бухучете отчислений в резерв на гарантийный ремонт товаров. По реализуемым товарам организация предоставляет гарантию на три года

ООО «Торговая фирма "Гермес"» реализует телевизоры. На проданную в январе 2015 года продукцию организация предоставляет гарантию сроком на два года. Расходы на гарантийный ремонт, которые могут возникнуть в течение гарантийного срока, «Гермес» признает оценочным обязательством и согласно ПБУ 8/2010 создает в бухучете резерв на гарантийный ремонт. В соответствии с порядком расчета, предусмотренным в учетной политике, применяемая организацией ставка дисконтирования - 14 процентов.

По состоянию на 31 января 2015 года размер предстоящих расходов на гарантийный ремонт, рассчитанный по данным экспертных оценок, составил 1 200 000 руб. Эту сумму в течение двух лет бухгалтер должен отразить в составе резерва предстоящих расходов.

Чтобы определить величину резерва, бухгалтер рассчитал коэффициент дисконтирования:
1: (1 + 0,14) 2 = 0,76947.

Величина резерва, которую бухгалтер единовременно учул в расходах января 2015 года, составила:
1 200 000 руб. × 0,76947 = 923 364 руб.

Так как в налоговом учете резерв на гарантийный ремонт «Гермес» не создает, в бухучете возникают временные разницы и соответствующий им отложенный налоговый актив.

В нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету не указано, как распределять между отчетными периодами расходы по формированию и увеличению резерва на гарантийный ремонт. «Гермес» установил в учетной политике, что распределяет такие расходы равномерно с учетом количества месяцев начисления резерва, приходящихся на календарный год.

Кроме того, бухгалтер рассчитает увеличенную (приведенную) стоимость резерва:

- по состоянию на 31 января 2016 года:
923 364 руб. + 923 364 руб. × 0,14 = 1 052 635 руб.;

- по состоянию на 31 января 2017 года:
1 052 635 руб. + 1 052 635 руб. × 0,14 = 1 200 000 руб.

За февраль 2015 года - январь 2016 года приведенная стоимость резерва возрастет на 129 271 руб. (1 052 635 руб. - 923 364 руб.). За февраль 2016 года - январь 2017 года приведенная стоимость резерва возрастет на 147 365 руб. (1 200 000 руб. - 1 052 635 руб.).

Приведенная стоимость резерва за февраль-март 2015 года возросла на 21 545 руб. (129 271 руб. : 12 мес. × 2 мес.). Так как в налоговом учете резерв на гарантийный ремонт «Гермес» не создает, в бухучете возникают временные разницы и соответствующий им отложенный налоговый актив.

Аналогичным образом приведенная стоимость резерва будет увеличиваться до января 2017 года (включительно).

Предположим, что резерв на гарантийный ремонт так и не был использован, тогда его сумму «Гермес» отразит в доходах по состоянию на 31 марта 2017 года.

В учете «Гермес» сделает следующие записи.

Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
- 923 364 руб. - отражено оценочное обязательство на гарантийный ремонт;

- 184 673 руб. (923 364 руб. × 20%) - отражен отложенный налоговый актив.

- 21 545 руб. (129 271 руб. : 12 мес. × 2 мес.) - отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за февраль-март 2015 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 4309 руб. (21 545 руб. × 20%) - отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
- 32 318 руб. (129 271 руб. : 12 мес. × 3 мес.) - отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за апрель-июнь 2015 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 6464 руб. (32 318 руб. × 20%) - отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
- 35 334 руб. (129 271 руб. : 12 мес. × 1 мес. + 147 365 руб.: 12 мес. × 2 мес.) - отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за январь-март 2016 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 7067 руб. (35 333 руб. × 20%) - отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
- 36 841 руб. (147 365 руб. : 12 мес. × 3 мес.) - отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за апрель-июнь 2016 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 7368 руб. (36 841 руб. х 20%) - отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 7368 руб. (36 841 руб. × 20%) - отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
- 12 280 руб. (147 365 руб. : 12 мес. × 1 мес.) - отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за январь 2017 года;

Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 91-1
- 1 200 000 руб. - восстановлен в доходах неиспользованный резерв на гарантийный ремонт;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
- 237 544 руб. ((1 200 000 руб. - 12 280 руб.) × 20%) - погашен отложенный налоговый актив.

ОСНО

Порядок учета расходов на создание резерва для расчета налога на прибыль установлен статьей 267 Налогового кодекса РФ.

Сумму отчислений в резерв рассчитайте по формуле:

При расчете предельного размера отчислений в резерв учитывайте показатели следующим образом. Показатели нужно взять за три предыдущих года. Если товары (работы), на которые предоставляется гарантия, организация реализует менее трех лет, то показатели берутся за фактический период реализации гарантийных товаров (работ).

Если раньше организация не принимала на себя гарантийных обязательств, то предельный размер отчислений в резерв определите как сумму ожидаемых расходов. Этот показатель рассчитайте по плану выполнения гарантийных обязательств с учетом срока их гарантии и ориентировочных затрат на ремонт.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на создание резерва на гарантийный ремонт

ООО «Торговая фирма "Гермес"» реализует телевизоры. На проданные в январе 2015 года товары организация предоставляет гарантию сроком на два года. В целях бухучета расходы на гарантийный ремонт не признаются оценочным обязательством, поэтому резерв в бухучете не создается. В налоговом учете в целях равномерного списания расходов «Гермес» создает резерв на гарантийный ремонт.

Чтобы сформировать резерв на гарантийный ремонт в налоговом учете, «Гермес» посчитал выручку от реализации телевизоров за предыдущие три года. Этот показатель составил 10 000 000 руб. (без учета НДС). Расходы на гарантийный ремонт телевизоров за тот же период составили 500 000 руб. Предельный размер отчислений в резерв на гарантийный ремонт равен:
500 000 руб. : 10 000 000 руб. × 100% = 5%.

В 2015 году «Гермес» получил от реализации телевизоров выручку (без НДС) в сумме 5 500 000 руб., в том числе:
- в I квартале - 1 500 000 руб.;
- в первом полугодии - 2 500 000 руб.;
- за девять месяцев - 3 800 000 руб.

Сумма отчислений в резерв в 2015 году составила:
- за I квартал - 75 000 руб. (1 500 000 руб. × 5%);
- за II квартал - 50 000 руб. (2 500 000 руб. × 5% - 75 000 руб.);
- за III квартал - 65 000 руб. (3 800 000 руб. × 5% - 75 000 руб. - 50 000 руб.);
- за IV квартал - 85 000 руб. (5 500 000 руб. × 5% - 75 000 руб. - 50 000 руб. - 65 000 руб.).

О том, как по истечении налогового периода корректировать сумму резерва, см. Как в налоговом учете создать и использовать резерв на гарантийный ремонт и обслуживанию .

Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом

В бухгалтерском и налоговом учете резерв на гарантийный ремонт формируется по-разному. Поэтому в бухучете образуются разницы в соответствии с ПБУ 18/02. Разницы не возникнут в том случае, если организация не создает резерв на гарантийный ремонт в налоговом учете и не признает оценочное обязательство в бухучете.

УСН

Независимо от выбранного объекта налогообложения организации, применяющие упрощенку, при расчете единого налога не вправе учитывать расходы на создание каких-либо резервов. В том числе и резерва на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание). Такой вид расходов не предусмотрен статьей 346.16 Налогового кодекса РФ. Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, фактические затраты на гарантийный ремонт уменьшают налоговую базу на общих основаниях (подп. 25 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход от определенного вида деятельности (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет ЕНВД создание резерва на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание) не влияет.

ОСНО и ЕНВД

При расчете налога на прибыль организация может учесть только часть расходов на создание резерва. На расчет ЕНВД создание резерва на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание) не влияет.

Производители или продавцы могут устанавливать на товары (работы) гарантийные сроки, в течение которых они обязаны бесплатно устранять недостатки, проявившиеся уже после продажи. Понятно, что для производителя или торговой организации такие обязательства связаны с определенными расходами.

О том, как учесть расходы на гарантийный ремонт в бухгалтерском и налоговом учете и какие сложности могут возникнуть при применении освобождения от НДС стоимости гарантийного ремонта, читайте в этой статье.

Отражение расходов на гарантийный ремонт в бухучете

Обязанность провести бесплатный (гарантийный) ремонт возникает у производителя или торговой организации в силу договора купли-продажи товара. Поскольку бесплатный ремонт - это затраты в чистом виде, то он приведет к уменьшению экономических выгод организации. И в принципе, при желании можно заранее оценить расходы, которые придется понести для выполнения обязательств по проведению гарантийного ремонта.

Таким образом, выполняются все условия для признания в бухучете оценочного обязательства по предстоящим расходам по гарантийному ремонт упп. 4, 5 ПБУ 8/2010 .

Начисление оценочного обязательства (то есть резерва на гарантийный ремонт) отражается записью по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на гарантийный ремонт», в корреспонденции со счетами учета расходо вп. 8 ПБУ 8/2010 . Обязательство признается в размере ожидаемых расходов на гарантийный ремонт. Они определяются на основе данных предыдущих периодов о продажах и экспертного мнени яп. 16 ПБУ 8/2010 .

Порядок создания такого резерва ваша организация определяет самостоятельно с учетом требований ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В конце года величину резерва нужно проверить и при необходимости, с учетом текущей ситуации, изменить порядок отчислений в резерв или процент отчислени йп. 23 ПБУ 8/2010 .

Пример. Создание оценочного обязательства по расходам на гарантийный ремонт

/ условие / Организация устанавливает на продаваемые товары гарантийный срок. Реализовано товаров с гарантийным сроком:

в I квартале - на сумму 1 500 000 руб.;
во II квартале - на сумму 2 200 000 руб.;
в III квартале - на сумму 1 700 000 руб.;
в IV квартале - на сумму 1 400 000 руб.

В октябре на гарантийное обслуживание этих товаров было потрачено 410 000 руб.

На основании данных предыдущих периодов организация определила, что в среднем расходы на гарантийный ремонт составляют 7% от выручки. Поэтому в своей учетной политике она установила, что отчисления в резерв должны производиться ежеквартально в сумме, рассчитанной как 7% от стоимости проданных товаров.

/ решение / В бухучете будут сделаны следующие записи.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На последнее число I квартала (31.03)
(1 500 000 руб. х 7%)	44 «Расходы на продажу»	96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»	105 000
На последнее число полугодия (30.06)
(2 200 000 руб. х 7%)	44 «Расходы на продажу»		154 000
На последнее число 9 месяцев (30.09)
Увеличена сумма оценочного обязательства (1 700 000 руб. х 7%)	44 «Расходы на продажу»	96, субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»	119 000
В месяце возникновения затрат на гарантийное обслуживание (в октябре)
Часть расходов на гарантийный ремонт списана за счет резерва (105 000 руб. + 154 000 руб. + 119 000 руб.)	96, субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»		378 000
Расходы на гарантийный ремонт сверх созданного резерва сразу списаны на расходы (410 000 руб. – 378 000 руб.)	44 «Расходы на продажу»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	32 000
На последнее число отчетного года (31.12)
Отражено оценочное обязательство (1 400 000 руб. х 7%)	44 «Расходы на продажу»	96, субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»	98 000

Если в конце года по итогам проверки организация решит, что оценочное обязательство признано в большей, чем нужно, сумме или же по какой-то причине обязанность по проведению гарантийного ремонта прекратится, то неиспользованную сумму резерва нужно списать на прочие доходы (кредит счета 91-1 «Прочие доходы»)пп. 22, 23 ПБУ 8/2010 .

Если запланированный срок исполнения оценочного обязательства по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию превышает 12 месяцев после отчетной даты, такое оценочное обязательство должно расcчитываться по дисконтированной стоимост ип. 20 ПБУ 8/2010 .

Учет расходов на гарантийный ремонт для целей налогообложения

Расходы на гарантийный ремонт являются прочими расходами, связанными с производством и реализацие йподп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ . Для целей налогообложения прибыли они могут списываться:

<или> сразу в расходы, если резерв не создается либо его не хватает;
<или> через резерв по правилам ст. 267 НК РФ.

Принятое решение закрепляется в учетной политике для целей налогообложени яп. 2 ст. 267 НК РФ . Причем в налоговом учете создание резерва не обязанность, а право организации.

Порядок создания резерва будет тако йпп. 3, 4 ст. 267 НК РФ .

ШАГ 1. Определяем предельный процент отчислений в резерв.

Он зависит от продолжительности периода, в течение которого реализуются товары с гарантийным сроком:

<если> этот срок более 3 лет:

<если> этот срок менее 3 лет:

<если> такие товары ранее не продавались:

ШАГ 2. Рассчитываем сумму отчислений в резерв за отчетный (налоговый) период.

По итогам года нужно провести инвентаризацию резерва.

Если резерв формировался по товарам, которые ранее не продавались или по которым вы только с этого года стали предоставлять гарантию, то в конце года вы корректируете сумму резерва уже с применением формулы (2).

Пример. Корректировка резерва по товарам с гарантийным сроком, которые организация впервые начала продавать в текущем году

/ условие / В текущем году организация стала продавать товары с гарантийным сроком. По итогам налогового периода выручка от реализации этих товаров составила 3 700 000 руб. Плановый процент отчислений в резерв в течение года был определен как 4%. То есть размер отчислений в резерв в течение года составил 148 000 руб. Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт по итогам года - 120 000 руб.

В конце года в результате инвентаризации резерва была выявлена излишне признанная сумма резерва в размере 28 000 руб. (148 000 руб. – 120 000 руб.).

/ решение / В конце года процент отчислений в резерв следует пересмотреть исходя из фактически произведенных расходов на ремонт за год: 120 000 руб. / 3 700 000 руб. x 100% = 3,24%. В расходы по итогам года попадут только фактические затраты - 120 000 руб.

Что делать с неиспользованным остатком резерва? Можно ли его не учитывать в доходах, а перенести в счет отчислений в резерв на следующий годп. 5 ст. 267 НК РФ ?

Мы решили узнать мнение специалиста Минфина по этому вопросу.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“ В данной ситуации у организации есть выбор. При выявлении по итогам инвентаризации на конец налогового периода неиспользованного остатка резерва, если организация и далее планирует создавать резерв на предстоящий ремонт, она вправе перенести этот остаток на следующий период. Если же в следующем налоговом периоде формирование резерва не предусмотрено, неиспользованный остаток следует восстановить в составе доходо в” .

В отношении гарантийного резерва по остальным товарам возможны следующие ситуации.

СИТУАЦИЯ 1. Имеется неиспользованный остаток резерва (сумма созданного за год резерва больше суммы расходов на гарантийный ремонт за этот же период).

Неиспользованную часть резерва можно перенести на следующий годп. 5 ст. 267 НК РФ , конечно, если вы и дальше планируете использовать резерв на гарантийный ремонт. То есть по итогам первого отчетного периода (по состоянию на 31 января или 31 марта) при расчете суммы отчислений в резерв просто уменьшите сумму отчислений на остаток резерва с прошлого года. Если сумма резерва на конец отчетного периода в новом году получится меньше, чем сумма остатка резерва, излишек нужно включить в состав внереализационных доходов текущего года, а отчислений в резерв уже никаких не делать.

СИТУАЦИЯ 2. Возник недостаток резерва (сумма созданного за год резерва меньше суммы расходов на гарантийный ремонт за этот же период).

Образовавшаяся разница включается в прочие расходы этого год ап. 5 ст. 267 НК РФ .

Если вы прекращаете продажу товаров с гарантийным сроком, то со следующего отчетного периода вы уже теряете право на создание резерва. Неиспользованная часть резерва, оставшаяся на момент окончания гарантийного срока всех проданных товаров, включается в доходы в том периоде, когда истек гарантийный сро кп. 6 ст. 267 НК РФ .

Учет возмещения расходов на гарантийный ремонт

Если вы продавец, который предоставляет гарантию на проданные товары, но при этом в соответствии с договором все расходы на гарантийный ремонт вам возмещает изготовитель, то сумма возмещения будет учитываться следующим образом.

В бухгалтерском учете сумма возмещения признается прочим доходом на дату, когда производитель дает свое согласие возместить ваши расходы, и отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91-2 «Прочие доходы». В налоговом учете эта сумма включается в состав внереализационных доходо вп. 3 ст. 250 , подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ ; Письмо Минфина от 19.01.2007 № 03-03-06/1/16 .

НДС по гарантийному ремонту

Услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, оказываемые без взимания дополнительной платы, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, не облагаются НДСподп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ .

Проблем с применением освобождения не будет, если вы:

<или> производитель товаров;
<или> продавец, который устанавливает гарантийный срок в ситуации, когда изготовитель этого не сделал, либо который берет на себя гарантийные обязательства по окончании гарантийного срока производителя;
<или> организация, которая непосредственно выполняет гарантийный ремонт (сервисные центры и мастерские), либо продавец (дистрибьютор, дилер), который сам ремонтирует товары в период гарантии производителя по договору с ним .

Для подтверждения льготы нужны документы, доказывающие, что ремонт проводился в гарантийный период: гарантийный талон, договор купли-продажи, техническая документация, акт сдачи-приемки работ с подписью владельца неисправного товара и т. п.

Подробнее об особенностях применения освобождения по НДС при гарантийном ремонте написано:

Если при приобретении запчастей вы приняли входной НДС по ним к вычету, а впоследствии израсходовали эти запчасти для гарантийного ремонта, то принятый к вычету НДС нужно восстановить в том месяце, в котором запасные части были переданы для проведения гарантийного ремонта. Восстановленная сумма НДС относится в состав прочих расходо вподп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ .

Если ваша организация занимается и облагаемой, и не облагаемой НДС деятельностью, то не забывайте вести раздельный учет сумм входного налог ап. 4 ст. 149 , п. 4 ст. 170 НК РФ .

Многие бухгалтеры сознательно отказываются от создания резерва из-за сложности расчетов. Но для равномерного включения затрат на гарантийный ремонт в расходы целесообразнее все же создать резерв.

Если вы решите создавать резерв в налоговом учете, то для сокращения трудозатрат удобнее закрепить в бухучете такой метод формирования оценочного обязательства, который будет максимально приближен к нормам налогового законодательства.

Резерв на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете обязателен не для всех компаний. Из нашей статьи вы узнаете, кто и как создает этот резерв, а также на какие нюансы стоит обратить особое внимание.

Кто и когда обязан создать в бухучете резерв на гарантийный ремонт?

Компания обязана признать в бухучете резерв на гарантийный ремонт (РГР), если совпали сразу 3 условия (п. 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденного приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н):

на компании лежит обязанность по устранению обнаруженных в будущем недостатков товара (продукции, работ) в течение гарантийного срока, поскольку она выдала на них гарантию;
существует вероятность уменьшения экономических выгод в результате исполнения гарантийных обязательств;
величину оценочного обязательства можно обоснованно определить.

Порядок признания РГР в бухучете:

обязательство признается на отчетную дату;
сумма РГР должна позволить рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010);
оценка предполагаемой суммы расходов на гарантийный ремонт производится с помощью фактических данных, исходя из практического опыта или мнения экспертов (п. 16 ПБУ 8/2010);
существенные суммы РГР раскрываются в бухотчетности (п. 24 ПБУ 8/2010).

О других видах оценочных обязательств расскажут материалы:

;
.

Резерв на гарантийный ремонт и НДС

Формирующей РГР компании важно помнить о том, что не облагаются НДС (подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ):

услуги по ремонту и ТО товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, если они оказаны без дополнительной платы;
стоимость израсходованных при проведении гарантийного ремонта запчастей.

Расшифровку положений ст. 149 НК РФ см. в материале .

При этом таким НДС-освобождением могут воспользоваться не все.

К примеру, остается не урегулированным законодательством вопрос применения данного освобождения третьими лицами, участвующими в отношениях с изготовителями товаров и ремонтными фирмами, но непосредственно не производящими гарантийный ремонт (цепочка «изготовитель — дистрибьютор — дилер»).

Примеры противоречивости судебных позиций представлена ниже:

дистрибьютор не имеет права на освобождение от НДС (постановление 9-го ААС от 26.10.2011 № 09АП-26094/11);
наличие у дистрибьютора возможности использования права на освобождение от НДС (постановление ФАС МО от 02.02.2012 № Ф05-13111/11).

Применение освобождения от НДС дилерами толкуется однозначно в их пользу (письмо Минфина России от 28.02.2013 № 03-07-07/5908).

Другая спорная ситуация с НДС возникает, если гарантию выдает завод-изготовитель, но торговая фирма осуществляет гарантийный ремонт за свой счет. В этом случае торговой фирме необходимо заплатить НДС из собственных средств, так как при отсутствии возмещения от производителя такой ремонт гарантийным не считается и признается безвозмездной услугой.

Когда и как формируют в бухучете РГР торговые компании, расскажем в следующем разделе.

Отраслевая специфика резерва на гарантийный ремонт

Необходимость в создании РГР может возникнуть у разных предприятий и организаций. Влияет ли отраслевая специфика на алгоритмы формирования РГР?

Для ответа на этот вопрос остановимся на схеме формирования РГР в 2 несмежных отраслях: торговле и строительстве.

РГР в торговле

Необходимость в создании РГР торговыми компаниями связана с предоставлением ими покупателям гарантий на продаваемые товары. Наиболее распространено такое выгодное для покупателей гарантийное сопровождение при продаже бытовой техники.

Расходы на гарантийный ремонт в такой ситуации могут возникнуть только у одного из нижеуказанных субъектов:

производителя бытовой техники;
торговой компании.

Торговая компания не вправе создать РГР, если ремонт по гарантии осуществляется:

производителем;
мастерской торговой компании — если производитель компенсирует понесенные расходы.

Если же торговая компания предоставляет покупателям фирменную гарантию и ремонтирует в течение гарантийного срока реализованные товары, она формирует РГР.

Цель создания РГР в бухучете — равномерное включение предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в издержки отчетного периода торговой компании.

Нормативные основания для формирования РГР:

ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н);
п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Если торговая компания впервые создает РГР, ей необходимо:

внести в рабочий план счетов сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» (если ранее этот счет не был предусмотрен) и дополнить учетную политику методикой расчета резерва;
внесенные дополнения в учетную политику утвердить приказом руководителя и ознакомить с ними причастных учетных специалистов;

При разработке методики расчета РГР торговая компания может использовать статистические данные (о поломках конкретных товаров, затратах на их ремонт и др.), а также «налоговую» схему образования РГР (ст. 267 НК РФ). Рассчитанную годовую сумму планируемого РГР утверждают приказом руководителя торговой компании до начала отчетного года.

Пример

Торговая фирма «Вита» продает кухонные комбайны и предоставляет на них фирменную гарантию 12 месяцев (производителем гарантийный ремонт не осуществляется). В учетной политике компании предусмотрено, что РГР формируется по «налоговой» методике с применением при расчете суммы резерва данных за предыдущие 3 года.

Для формирования в 2016 году РГР были использованы следующие данные (за 2013-2015 годы):

выручка ТК «Вита» за проданные кухонные комбайны — 6 230 000 руб. (без учета НДС);
расходы на гарантийный ремонт — 180 000 руб.

Алгоритм расчета РГР:

определение % отчисления в РГР: (180 000 / 6 230 000) × 100 = 2,889%;
ежемесячно в РГР производятся отчисления, рассчитываемые исходя из выручки от реализации кухонных комбайнов и процента отчислений. Например, при выручке в январе 112 000 руб. это 3 235,68 руб. (112 000 руб. × 2,889%).

РГР в строительстве

Строительным фирмам, как и торговым, приходится иметь дело с гарантийными обязательствами — если договором строительного подряда предусмотрено, что исполнитель работ в течение гарантийного срока обязан за свой счет устранять недостатки и дефекты, не выявленные во время приемки выполненных работ.

Для равномерного признания в бухучете связанных с исполнением данных обязанностей расходов строительная фирма создает РГР.

Однако у строительной фирмы есть возможность не осуществлять гарантийные обязательства, если возникшие недостатки и дефекты произошли не по ее вине, а в связи с (п. 2 ст. 755 ГК РФ):

нормальным износом объекта (или его частей);
неправильной эксплуатацией;
неверным применением инструкций по эксплуатации, разработанных заказчиком или привлеченными третьими лицами;
ненадлежащим техобслуживанием и (или) ремонтом, произведенным заказчиком (генподрядчиком или привлеченными субподрядчиками).

Необходимо учесть, что пп. 2 и 4 ст. 724 ГК РФ предусматривают, что заказчик (генподрядчик) вправе потребовать от подрядчика устранения недоделок в течение 5 лет с момента, когда результат работ был принят — возможность сокращения этого срока законодательством не предусмотрена.

Таким образом, у строительных компаний — в отличие от торговых — существует законодательно установленный минимальный период, в течение которого они обязаны осуществлять гарантийный ремонт и в связи с этим могут нести соответствующие издержки.

В остальном подходы к алгоритмам формирования РГР у строительной фирмы аналогичны вышеописанным для торговых компаний.

УСН-нюансы гарантийного резерва

РГР в бухучете упрощенец создать обязан в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем договора предусмотрены в течение гарантийного срока обслуживание и ремонт.

При этом необходимо учитывать, что:

РГР формируется в бухучете упрощенца обязательно, если он не применяет упрощенные правила учета и отчетности, предусмотренные для малых предприятий (о создании РГР представителями малого бизнеса расскажем в следующем разделе);
для формирования РГР упрощенец вправе воспользоваться расписанным в ст. 267 НК РФ алгоритмом, но в налоговом учете этот резерв упрощенец создать не вправе — при расчете единого упрощенного налога можно учесть только оплаченные расходы (п. 2 ст. 346. 17 НК РФ), а начисленный РГР к ним не относится;
схему формирования РГР упрощенец закрепляет в учетной политике для целей бухучета.

Алгоритмы формирования упрощенцами учетной политики изучайте с помощью размещенных на нашем сайте материалов:

;
.

Резерв на гарантийный ремонт и малый бизнес

Представителям малого бизнеса предоставлена возможность не формировать в бухучете РГР, если они выбрали в качестве учетной схемы применение упрощенных способов ведения учета и составления отчетности (п. 4 ст. 6 закона о бухучете от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

Основанием для правомерного отказа в создании РГР в таком случае могут служить следующие документы:

п. 3 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н;
п. 20 Информации Минфина России «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» от 29.06.2016 № ПЗ-3/2016.

Отказываясь от формирования РГР, применяющий упрощенные способы бухучета представитель малого бизнеса должен учесть, что составляемая им отчетность при этом должна давать достоверное представление:

о финансовом положении на отчетную дату;
финансовом результате за отчетный период;
движении денежных средств за тот же отрезок времени.

На основе такой отчетности принимаются адекватные и (или) эффективные управленческие решения, поэтому в целях повышения достоверности отчетной информации и равномерного признания расходов субъект малого бизнеса может принять решение о добровольном формировании в бухучете РГР.

МСФО-особенности формирования гарантийного резерва

Определение резерва с позиции международного учета и отчетности приведено в п. 10 МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Означает оно обязательство:

с неопределенным сроком исполнения; или
неопределенной величины.

Стандарт определяет критерии признания резерва в п. 14 МСФО 37 — его отражают в учете, если:

в результате прошлого события существует обязательство, для урегулирования которого потребуется выбытие содержащих экономические выгоды ресурсов;
величину этого обязательства можно надежно рассчитать.

МСФО 37 исходит из того, что фирма сумеет рассчитать обязательство. К примеру, для расчета обязательства по гарантийному ремонту можно перемножить:

количество проданных товаров;
стоимость ремонта;
вероятность наступления гарантийного случая, для расчета которой можно использовать, к примеру, процент поломок в зависимости от срока использования товара.

Как применяется показатель вероятности в международном учете и отчетности, расскажут материалы нашего сайта:

;
.

если рассчитать сумму резерва не представляется возможным по причине невозможности получения необходимых для расчета данных; или
рассчитанные суммы резерва не являются существенными.

Но и в этом случае в примечаниях к финансовой отчетности требуется раскрыть информацию об условном обязательстве. К примеру:

отразить суммы расходов на гарантийный ремонт за последние годы; или
привести данные о гарантийных сроках по номенклатурным группам товаров.

При определении величины РГР не следует забывать об одном основополагающем МСФО-правиле: затраты на подготовку исходных данных и осуществление расчетных процедур не должны быть больше выгод, получаемых пользователями.

Итоги

Обязанность по созданию в бухучете резерва на гарантийный ремонт возникает у тех компаний, которые предоставляют гарантию на товары (работы, услуги) и в течение гарантийного срока обязаны устранять за свой счет выявленные потребителями дефекты и недостатки. Методика расчета суммы резерва закрепляется в учетной политике.

В бухгалтерском учете организации, которые несут расходы на гарантийный ремонт и обслуживание (кроме тех, кто вправе вести упрощенный бухучет), должны создавать резерв на гарантийный ремонт. Резерв учитывается на субсчете «Резерв на гарантийный ремонт» к счету 96 «Резервы предстоящих расходов».

Порядок расчета величины отчислений в резерв вы должны разработать сами и закрепить его в своей учетной политике.

Можно создавать резерв на основе данных за несколько лет — исходя из того, какой процент проданных за год товаров требует ремонта, как в примере из Приложения N 2 к ПБУ 8/2010.

Есть и более простой вариант — зарезервировать на следующий год сумму, равную той, которую вы фактически потратили на гарантийный ремонт в текущем году (п. 16 ПБУ 8/2010). Так можно делать, если вы не предполагаете существенного изменения объема продаж в следующем году.

Расходы на гарантийный ремонт следует списывать за счет резерва (п. 21 ПБУ 8/2010). Если начисленного резерва не хватает (кредитовое сальдо на субсчете «Резерв на гарантийный ремонт» к счету 96 стало нулевым), то списывайте затраты в дебет счетов учета расходов. Проводки надо делать такие:

Для целей налога на прибыль вы можете учитывать затраты на гарантийный ремонт одним из двух способов:

— включать в состав прочих расходов на дату осуществления (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ);

— создавать резерв и списывать за его счет фактические расходы (ст. 267 НК РФ, Письмо Минфина от 18.04.2017 N 03-03-06/1/23139).

В целях исчисления налога на прибыль «гарантийный» резерв формируется с учетом следующих особенностей:

— налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва;

— в учетной политике устанавливается предельный размер отчислений;

— резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

В силу п. 3 ст. 267 НК РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания.

Как следует из этой нормы, размер отчислений в резерв не может превышать предельного размера (ПРР), который определяется как произведение выручки от реализации за отчетный (налоговый) период (ВР) и процента отчислений в резерв (ПО):

ПРР = ВР x ПО.

Статья 267 НК РФ предлагает три варианта расчета процента (ПО) в зависимости от того, как давно организация взяла на себя обязательства по ремонту и замене товаров в течение гарантийного срока: более трех лет, менее трех лет и если гарантийные товары ранее не продавались.

Организация реализует гарантийные товары в течение трех лет и более. В этом случае для расчета процента отчислений нужно расходы на гарантийный ремонт за предыдущие три года (РасхГР 3 года) разделить на объем выручки от реализации товаров с гарантийным сроком за предыдущие три года (ВР 3 года):

ПО = РасхГР 3 года / ВР 3 года x 100%.

Организация реализует гарантийные товары в течение менее трех лет. В этом случае процент отчислений (ПО) рассчитывается как частное от деления величины расходов на гарантийный ремонт за фактический срок (РасхГР факт) на объем выручки от реализации товаров с гарантийным сроком за фактический срок (ВР факт):

ПО = РасхГР факт / ВР факт x 100%.

Организация не осуществляла реализацию товаров (работ) с гарантией. Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (абз. 1 п. 4 ст. 267 НК РФ).

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов на гарантийный ремонт и обслуживание в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (абз. 2 п. 4 ст. 267 НК РФ).

Использование резерва

Сумма резерва меньше ремонтных расходов

Согласно п. 5 ст. 267 НК РФ если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), то списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы данного резерва. Если резерва не хватило на покрытие затрат, высчитывается разница, которая подлежит включению в состав прочих расходов.

Сумма резерва превысила расходы на ремонт

В этом случае, как следует из п. 5 ст. 267 НК РФ, сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта, может быть перенесена на следующий год.

Таким образом, предлагается два варианта, один из которых целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения:

— сумма неиспользованного остатка резерва относится к внереализационным доходам в силу п. 7 ст. 250 НК РФ в том налоговом периоде, в котором резерв не был израсходован;

— сумма остатка резерва переносится на следующий налоговый период.